在2016年5月1日之前，相關(guān)稅收法規(guī)對(duì)貨物運(yùn)輸代理服務(wù)的規(guī)定較籠統(tǒng)，且交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)稅率為11%，貨物運(yùn)輸代理服務(wù)稅率為6%，存在較大稅率差。稅制的“先天不足”，造成國(guó)內(nèi)貨物運(yùn)輸代理服務(wù)“高扣低征”，由此增加諸多稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))中，重新定義了貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，拆分成不同服務(wù)類(lèi)型，適用不同稅率，以求破解“高扣低征”等難題。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》(財(cái)稅〔2013〕37號(hào)，全文廢止)規(guī)定，貨物運(yùn)輸代理服務(wù)指接受貨物收貨人、發(fā)貨人、船舶所有人、船舶承租人或船舶經(jīng)營(yíng)人的委托，以委托人的名義或者以自己的名義，在不直接提供貨物運(yùn)輸服務(wù)的情況下，為委托人辦理貨物運(yùn)輸、船舶進(jìn)出港口、聯(lián)系安排引航、靠泊、裝卸等貨物和船舶代理相關(guān)業(yè)務(wù)手續(xù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。貨物運(yùn)輸代理服務(wù)歸類(lèi)為“部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)——物流輔助服務(wù)”。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2013〕106號(hào)，全文廢止)繼續(xù)沿用37號(hào)文件對(duì)貨物運(yùn)輸代理服務(wù)的定義和歸類(lèi)，并規(guī)定試點(diǎn)納稅人提供知識(shí)產(chǎn)權(quán)代理服務(wù)、貨物運(yùn)輸代理服務(wù)和代理報(bào)關(guān)服務(wù)，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)后的余額為銷(xiāo)售額。同時(shí)，增加了國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)的定義，引入了差額征稅規(guī)定:試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給國(guó)際運(yùn)輸企業(yè)的國(guó)際運(yùn)輸費(fèi)用后的余額為銷(xiāo)售額。由于試點(diǎn)納稅人提供的國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)免征增值稅，所以國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)不存在“高扣低征”問(wèn)題。

例1:2016年5月1日前，甲公司(一般納稅人)委托乙貨物運(yùn)輸代理公司(一般納稅人)在國(guó)內(nèi)運(yùn)輸一批貨物，合同注明價(jià)稅合計(jì)10萬(wàn)元。乙公司無(wú)運(yùn)輸工具，更無(wú)貨物道路運(yùn)輸許可證等相關(guān)資質(zhì)，不能按交通運(yùn)輸服務(wù)11%開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，需再委托實(shí)際承運(yùn)人丙運(yùn)輸公司(一般納稅人)完成運(yùn)輸服務(wù)，支付8萬(wàn)元。乙公司只能就此業(yè)務(wù)，按物流輔助服務(wù)開(kāi)具稅率為6%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票給甲公司，金額為10÷1.06=9.43(萬(wàn)元);稅額為9.43×6%=0.57(萬(wàn)元)。乙公司卻能從丙公司取得按交通運(yùn)輸服務(wù)11%開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，金額為8÷1.11=7.21(萬(wàn)元);稅額為7.21×11%=0.79(萬(wàn)元)。此項(xiàng)業(yè)務(wù)，乙公司銷(xiāo)項(xiàng)稅額0.57萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額0.79萬(wàn)元，留抵0.79-0.57=0.22(萬(wàn)元)。

財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件再出新招，其實(shí)是對(duì)37號(hào)文件、106號(hào)文件界定為“部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)——物流輔助服務(wù)”的貨物運(yùn)輸代理服務(wù)作了重新定義，“拆分”成兩項(xiàng)服務(wù)，即貨物運(yùn)輸服務(wù)歸為“交通運(yùn)輸服務(wù)——無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)，稅率11%”、代理服務(wù)歸為“現(xiàn)代服務(wù)——商務(wù)輔助服務(wù)——經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，稅率6%”，一直困擾征納雙方的國(guó)內(nèi)貨物運(yùn)輸代理服務(wù)“高扣低征”問(wèn)題得到解決。

2016年5月1日，全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人，納入試點(diǎn)范圍。財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件中增加了無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)的定義，無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)是經(jīng)營(yíng)者以承運(yùn)人身份與托運(yùn)人簽訂運(yùn)輸服務(wù)合同，收取運(yùn)費(fèi)并承擔(dān)承運(yùn)人責(zé)任，然后委托實(shí)際承運(yùn)人完成運(yùn)輸服務(wù)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)按照交通運(yùn)輸服務(wù)(稅率11%)繳納增值稅;將貨物運(yùn)輸代理服務(wù)歸類(lèi)為“現(xiàn)代服務(wù)—商務(wù)輔助服務(wù)—經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)(稅率6%)”，并重新作了定義:貨物運(yùn)輸代理服務(wù)是接受貨物收貨人、發(fā)貨人、船舶所有人、船舶承租人或者船舶經(jīng)營(yíng)人的委托，以委托人的名義，為委托人辦理貨物運(yùn)輸、裝卸、倉(cāng)儲(chǔ)和船舶進(jìn)出港口、引航、靠泊等相關(guān)手續(xù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

例2:2016年5月1日后，甲公司委托乙公司運(yùn)輸一批貨物，合同價(jià)稅合計(jì)10萬(wàn)元。其中約定，運(yùn)輸業(yè)務(wù)價(jià)稅合計(jì)9萬(wàn)元，代理業(yè)務(wù)價(jià)稅合計(jì)1萬(wàn)元。乙公司須再委托實(shí)際承運(yùn)人丙公司完成運(yùn)輸服務(wù)，支付8萬(wàn)元。根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定，乙公司就其運(yùn)輸業(yè)務(wù)，按交通運(yùn)輸服務(wù)開(kāi)具稅率為11%

的增值稅專(zhuān)用發(fā)票給甲公司，金額為9÷1.11=8.11(萬(wàn)元)，稅額為8.11×11%=0.89(萬(wàn)元);就代理業(yè)務(wù)按商務(wù)輔助服務(wù)開(kāi)具稅率為6%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票給甲公司，金額為1÷1.06=0.94(萬(wàn)元)，稅額為0.94×6%=0.06(萬(wàn)元);而乙公司可從丙公司取得按交通運(yùn)輸服務(wù)11%的稅率開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，金額為8÷1.11=7.21(萬(wàn)元)，稅額為7.21×11%=0.79(萬(wàn)元)。此項(xiàng)業(yè)務(wù)，乙公司銷(xiāo)項(xiàng)稅額0.89+0.06=0.95(萬(wàn)元)，進(jìn)項(xiàng)稅額0.79萬(wàn)元，應(yīng)納增值稅0.95-0.79=0.16(萬(wàn)元)。

財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件的出臺(tái)，雖然能破解行業(yè)“高扣低征”的難題，但從例2不難看出，乙公司仍可通過(guò)降低運(yùn)輸收入、提高代理收入來(lái)達(dá)到少繳稅款的目的。要根本解決問(wèn)題，還需進(jìn)一步完善稅制，簡(jiǎn)并稅率，降低不同行業(yè)稅率差，才能在真正意義上解決多檔稅率帶來(lái)的“高扣低征”等難題，有效發(fā)揮增值稅的中性原則，體現(xiàn)稅制的公平和效率。